摘要：央企作为国有经济的支柱，承担着不同于其它企业的社会责任和政治任务。近年来政府审计机关在审计中发现央企在财务管理和会计核算、经营管理、落实中央八项规定精神及廉洁从业规定等方面还存在不少问题。为此，做好央企的审计，加强国企国资监管，对促进央企深化改革、改善经营管理、规范权力运行、提高发展质量和效益有重要的推动作用。明确政府审计在央企发展中的角色是做好央企审计的重要前提。文章对上述问题进行了深入探究，研究了政府审计的角色定位和角色演变过程，在此基础上对如何有效地实现上述角色提出了建议。
关键词：政府审计,央企,角色定位,演变
一、研究背景及文献综述
党的十八届四中全会和国务院在2014年出台的《关于加强审计工作的意见》对审计提出了新要求，即不仅要实现对国有资产资源以及领导干部经济责任的履行情况做到审计全覆盖，还要进一步实现政府审计的作用。由于央企的企业性质比较特殊、其承担的经济职能和社会职能与其它企业存在重大差别。
央企是国有企业的重要骨干力量，拥有着相对优质的资源，但由于央企下属企业众多，利益错综复杂，且缺乏有效管控和监督机制，央企在重大项目投资和工程建设、重大资金运用等方面未经批准、未严格履行集体决策程序、以及大额担保和资金出借不规范造成损失浪费等问题屡禁不止。因此，政府审计作为央企的重要外部监督力量，在促进央企深化改革、贯彻落实国家重大决策部署、提升经营管理绩效等方面起着至关重要的作用。
而推进政府审计工作的重点在于明确政府审计应担当什么角色，角色明确后相应的职责就会清晰，采取何种政策工具对政府审计发现的问题进行整改则较易选择。现有文献中暂时未见系统论述央企发展中政府审计角色的论文，相关研究主要集中在对政府审计本身的分析上，少数文献从宏观层面和重要性的角度论及了政府审计的角色定位。
如杨涛(2013)从宏观层面对政府审计的内涵以及对政府审计角色如何定位进行了阐述。在公共治理、宏观调控与政府审计的关系上，张威威(2014)探讨了国家治理体系下政府审计的角色定位与发展战略，分析了在国企改革中政府审计应有的角色定位。姚爱然(2006)则分析了如何挖掘政府审计在国家强化宏观调控中的潜能。总体上，已有文献对政府审计角色研究较少，相关研究不够具体全面，暂未见文献系统讨论央企发展中政府审计的角色定位和角色演变。
二、政府审计的角色定位及角色演变框架
1.政府审计角色的影响因素。
政府要扮演的角色是由不同经济、政治和社会运行方式所决定的。因为政府审计的角色属于政府角色的范围，结合其他学者的研究，可以将政府审计角色的影响因素总结为四个：经济社会的发展状况、审计角色新的认知、政治民主关系以及国家战略的部署。这四个因素构成了审计的大环境。
(1)政治民主关系。
我国公共受托责任决定了政府权力。政府审计的权力来源于民众的授权，更是民众监督公共部门的重要手段。因此不同时期政治民主关系如果发生变化或民众对于政府提出了新的要求，政府审计的地位、作用将会改变，即政府审计扮演的角色会发生转变。
(2)经济社会发展状况。
马克思和恩格斯认为经济基础决定上层建筑，政府审计体制是由国家经济发展状况这一经济基础决定。同时社会的发展阶段、出现的问题很大程度上决定了政府审计应担当的角色。国家经济发展水平越高，政府审计所扮演的角色越多。因为社会生产力越高，经济越发展，国家公共支出的范围越广，经济发展问题、社会问题也越多。
(3)审计角色新的认知。
实践出真知。在政府审计实践及学界对审计研究深入的同时，人们对政府审计的认知会不断深入。当实践和研究催生新的审计理论时，政府审计在社会主义建设中的角色将会有新的内涵与外延。届时理论又反作用于实践，进一步指导审计工作。
(4)国家战略部署。
国家的重大战略部署会直接影响政府审计所处的地位、其工作性质以及应发挥的作用，即国家战略部署会直接改变政府审计的角色定位，使之更好地服务国家建设、完成不同时期的任务和使命。
2.政府审计角色的定位和演变框架。
政府审计所扮演的角色并非一成不变。首先，四个因素直接影响政府审计角色的定位;其次，当四个影响因素构成的审计环境产生变化时，政府审计的角色也随之改变。即在不同时期，政府审计角色会发生演变。
三、政府审计在央企发展中的角色定位及演变
1.角色定位及演变。
基于政府审计角色及演变框架的分析，审计职能演变可以划分为四个阶段。
(1)财政监察阶段(1983年~1987年)。
1983年9月我国依据《宪法》着手设立审计署。目的是为了提高经济效益，维护财政经济纪律。大的方面管住管好，小的方面分开放活。同时对国企进行一定程度上的经济责任审计。这一阶段主要是国家战略布局的因素直接决定了政府审计的角色。相应的政府审计角色为：财政经济纪律的监督者。这一阶段，国企的性质多为全民所有制。审计署对企业管理的基础工作、厂长的经济责任方面进行监督，对违反财政经济纪律的，施以惩罚，避免造成重大资产损失。
(2)宏观调控阶段(1988年~1994年)。
20世纪80年代末，我国经济发展状况发生了较大变化——物价大幅上涨，出现了明显的通胀。在1989年的党十三届五中全会上，国家调整经济战略方针，要求对国民经济进行三年或更长一段时间的治理整顿，使物价上涨幅度控制在10%以内。为了应对国家宏观经济环境出现通货膨胀的问题，国家提出整顿经济秩序和全面深化改革，增加有效供给以解决供给需求之间的矛盾，逐步降低通胀率，降低零售物价水平。央企作为国有经济主体，具有调节宏观经济的功能。这一阶段经济社会发展状况发生较大变化，影响了政府审计的角色，在之前的监督者角色上增加了调节者角色。政府审计在央企的发展中也承担着同样的监督者和调节者角色。
(3)内部控制阶段(1995年~2007年)。
全国人大于1994年通过审计法，建立“上审下”与“同级审”相结合，“两个报告”的审计制度。进一步清晰了审计监督的领域和范围以及审计责任。这一阶段的经济社会发展状况发生变化，人民对于公共受托责任中受托人的要求不断提高，要求政府信息必须公开透明，上述因素改变了政府审计的角色。这时期中央的《政府工作报告》中明确政府审计要做好对国企和金融机构领导人的经济责任审计、防治腐败。同时要求各机构各部门要加强内部管理，对于揭示的问题要认真改正。由此可见，政府审计的角色变为了监督者和推动各机构部门加强内部管理的推动者，不仅仅是针对金融机构领导人，对央企亦是如此。在1998年国企改革的背景下，审计署进一步加强了政府审计对央企的监督以及推动其内控的建设。
(4)参与国家治理阶段(2008年至今)。
当前处于政府职能发生转变的关键时期，这一阶段政府审计应被定位于国家治理中保障社会的长治久安以及经济健康发展的关键环节。我国经济社会发展逐渐进入新时代，国家的战略目标变为建立更加有效、透明的政府，审计和被审计两者之间是相互支持、相互合作的关系，而非对立。要全面地监督权力的使用、资金的运用、资源的分配，完善国家治理。这一阶段，随着政府审计实践的加深，管理者对审计应担当的角色出现新的认知。
这一因素的变化，导致政府审计的角色发生转变。2012年《政府工作报告》强调要加强对重点的领域、部门和资金进行审计。这一阶段人们对审计的角色出现新的认知，政府审计的角色变为监督者、问题发现者和国家建设的推动者。在这一背景下，政府审计在央企发展中的角色也同样为监督者、问题发现者和推动者。
2.现阶段政府审计在央企发展中的角色定位分析。
为进一步研究现阶段政府审计在央企发展中的角色定位，为审计机构今后的工作提供更详尽的参考。本文着重讨论第四阶段政府审计在央企发展中的定位。分为五个层面：监督央企是否合法合规经营;发现央企重大风险隐患;推动央企建立健全高质量内控体系;推动央企落实党和国家重大决策部署;推动各地方政府营造良好营商环境，减轻央企负担。
(1)政府审计是监督央企合规经营的监督者。合法合规经营是任何企业都要守住的底线。在一定程度上拥有特殊地位的央企，需要政府审计坚持问题导向，深入的去发现与揭示在央企的日常经营管理活动中存留的重大问题，尤其是严重的违法乱纪、重大损失浪费等造成资产损失或是潜在财产损失的问题。对于个别央企领导人员损公肥私、挥霍浪费等重大违纪违法问题，坚决查处，从而规范央企的发展，让政府审计真正做好监督央企是否合法合规经营。
(2)政府审计是推动央企建立健全高质量内控体系的推动者。随着国企改革深入和现代企业制度的建立，央企逐步制定了内控管理体系，但要避免内控体系与现实之间不协调，防止由于实体经济扩张引致权力的失控、决策的偏差以及管理上的失效。由于央企的特殊性，我们更需要通过政府审计促进央企加强自身的内部管理和控制，防范于未然。引导央企完善自我约束机制，促进央企提高效益，以确保央企的管理层能真正履行自身的义务和职责。
(3)政府审计是发现央企重大风险隐患的发现者。对近期审计署公布的中央企业审计公告进行分析可知，政府审计近年来发现了不少央企的重大风险隐患。如部分央企仍然面临资产负债率高、偿债资金接续困难以至于债务负担重、科技投入不足同时主业发展乏力、创新能力较弱等问题。随着对风险认识的不断深入，央企防范及化解风险的能力有了显著提高。
但是我国正处于经济结构调整的重要阶段，必然会出现不可预期的风险和问题。而且伴随着深化改革的进行，风险种类、发生时间的不确定性将会增大。政府审计将聚焦央企防范化解重大风险，加强对央企自身的经营管理和风险管控情况的关注，促使央企妥善解决企业面临的各种风险。
(4)政府审计是推动央企落实国家重大决策部署的推动者。央企应积极落实国家重大决策部署，主动开展工作。央企除了日常经营发展外，也需要主动履行社会责任，承担落实国家宏观调控的部分任务。
这个阶段，央企要积极主动地推进国家战略建设，推动各项改革试点工作，这些是民营企业所不具备的责任和职能。在央企落实党和国家重大决策部署、积极发挥国有资本功能的过程中，政府审计应该承担起一个有力推动者的角色。如果存在央企对落实国家重大决策部署等工作不扎实，推进缓慢，发挥国有资本作用不充分的情况，政府审计应当提出意见，推动其落实党和国家重大决策部署。
(5)政府审计是推动各地方政府营造良好营商环境，减轻央企负担的推动者。2016年5月，李克强总理首次提出政府要“放管服”、提高效能。在这两年的央企经济责任审计调查中，审计署对此进行了多次涉企收费的专项审计，重点持续地关注政府的行政审批制度改革的情况。结果发现多地存在央企在承接地方项目的时候需要垫资施工以及占用大量资金的问题，这些问题都不利于真正减轻央企负担、激发央企活力。
政府审计有利于促进地方政府按照中央、国务院的要求，优化自身的服务属性、提高政府自身效能。同时政府审计通过关注央企的营商环境，提出重要的政策建议，破除制约央企发展的体制机制障碍。可以说，政府审计是促进地方政府营造良好营商环境，减轻央企负担的推动者。
纵观这些年政府审计在央企发展中的角色定位及角色转变，我们可以发现一些规律。其相同点在于政府审计在央企发展中的核心角色没有改变，即经济监管角色一直是政府审计央企的核心角色。不同点在于政府审计监督者角色的监督范围、监督内容、监督强度发生了改变;另外不同时期，政府审计的角色会因为审计环境的改变而有所增加。
四、政府审计角色的实现建议
1.明确政府审计的目标和使命。政府审计机构应当依据宪法，制定符合人民意志的目标和使命。现阶段，政府审计工作的使命是促进央企合规发展，确保公共资源高效、合理地使用;在此基础上完成国家的重大决策部署，推进宏观调控政策落实，为经济持续发展、民生不断改善、社会公平公正提供有力保障。
2.从法律层面确定政府审计的权威性。政府审计履行自身职能以及发挥自身作用的基础和关键是：在法律层面，不断完善政府审计法律法规体系，明确政府审计在法律法规中的地位。这样政府审计才能更好地开展工作，更好地创造公共价值，更好地推动央企认真贯彻落实国家宏观经济政策，完成党和国家在不同发展阶段给予央企的发展要求和调控任务，提升经营绩效，实现高质量发展。
3.完善与政府审计角色对应的运营管理。政府审计角色要想有效地发挥作用，需要整合国家的各种资源，制定计划，采取一系列措施将目标乃至使命完成。除了需要其它外在资源的配合，审计机构内部也需要坚持科技强审，推动审计职业化建设。通过审计干部教育培训网络平台、联合高校培养、系统培训、审计实战训练等方式培养一批熟练掌握计算机科学、数理统计学、数据库等大数据审计相关知识，熟悉大数据采集、分析、数据提取的专业人才，为大数据运用和审计思维革新提供人才储备与支撑。
五、总结
公共治理的需求产生了政府审计，在公共治理的过程中，政府审计工作的核心是对权力运行进行制约和监督，最终达到维护国有资源和公共资金安全、保障国家经济正常运行的目的。当研究政府审计在促进央企发展中的角色定位时我们发现，除了监督者这个核心角色，政府审计还应该承担起推动者、发现者等多种角色。对于如何促进政府审计角色的实现，本文建议政府审计机构首先应明确自己的目标，建立组织的使命，借助不断健全的法律法规体系，加强政府审计角色职责所对应政策工具的配合力度，同时不断培养高素质的审计人才，以此更好地实现政府审计角色。
参考文献：
[1]高珂.关于推进财政绩效管理的研究[J].菏泽学院学报，2014，36(4)：63-65.
[2]李心佩，陈新明，陈安君，高珂.基于战略管理三角模型的PPP项目绩效审计研究[J].审计研究，2017，(6)：9-13.
[3]高珂，白楠，黄琨.OECD国家权责发生制政府会计改革的分析与借鉴[J].中国注册会计师，2017，(7)：114-116,3.
[4]龚浩，高珂，洪钢.清末我国审计制度转型及对当代的启示[J].商丘师范学院学报，2018，34(2)：91-95.
审计方向刊物推荐：《审计研究》杂志是由审计署主管、中国审计学会主办、国内外公开发行的权威性审计学术刊物，是全国经济类核心期刊。
相关阅读
